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| 編輯推薦： |
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本书可以作为高等院校会计、财政、税务、审计、法律等专业审计课程师生的教学辅助资料，也可作为经济、审计、财会工作者及企业管理人员了解审计、参加专业资格考试的参考书。
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| 內容簡介： |
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本书是会计学及其相近专业本科《审计》课程的配套教学辅助资料，内容设计上除专业基础知识和基本理论外，力争涵盖注册会计师财务报表审计中的主要环节、一般业务和常用的审计技术手段。全书分12章对课程内容进行学习指导，每章均划分为学习目标、内容概要、重点与难点、习题与讨论四个部分。审计课内实验部分针对案例企业财务报表审计的部分业务进行训练，有利于熟悉有关审计业务（实务）处理的基本技能和方法，培养实务操作能力。
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| 目錄：
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目录
第1章 注册会计师审计概论 1
1.1 学习目标 1
1.2 内容概要 1
1.2.1 注册会计师审计的起源与发展 1
1.2.2 注册会计师审计的性质 5
1.2.3 注册会计师审计与其他审计的关系 7
1.3 重点与难点 8
1.4 习题与讨论 8
1.4.1 单项选择 8
1.4.2 多项选择 10
1.4.3 判断对错 11
1.4.4 简答题 12
1.4.5 业务分析 12
参考答案 13
第2章 注册会计师职业道德与法律责任 14
2.1 学习目标 14
2.2 内容概要 14
2.2.1 注册会计师职业道德基本原则 14
2.2.2 注册会计师职业道德概念框架 17
2.2.3 注册会计师的法律环境 20
2.2.4 中国注册会计师的法律责任 22
2.3 重点与难点 27
2.4 习题与讨论 28
2.4.1 单项选择 28
2.4.2 多项选择 29
2.4.3 判断对错 31
2.4.4 简答题 32
2.4.5 业务分析 32
参考答案 33
第3章 审计目标与审计过程 35
3.1 学习目标 35
3.2 内容概要 35
3.2.1 财务报表审计总体目标与审计工作前提 35
3.2.2 执行审计工作的基本要求 38
3.2.3 认定与具体审计目标 40
3.2.4 审计过程 43
3.3 重点与难点 44
3.4 习题与讨论 44
3.4.1 单项选择 44
3.4.2 多项选择 46
3.4.3 判断对错 48
3.4.4 简答题 48
3.4.5 业务分析 48
参考答案 49
第4章 审计证据与审计工作底稿 51
4.1 学习目标 51
4.2 内容概要 51
4.2.1 审计证据的含义 51
4.2.2 审计证据的充分性与适当性 52
4.2.3 获取审计证据的审计程序 55
4.2.4 函证 57
4.2.5 审计工作底稿的含义、编制目的和总体要求 62
4.2.6 审计工作底稿的性质 63
4.2.7 审计工作底稿的格式、要素和范围 63
4.2.8 审计工作底稿的归档 67
4.3 重点与难点 69
4.4 习题与讨论 69
4.4.1 单项选择 69
4.4.2 多项选择 71
4.4.3 判断对错 72
4.4.4 简答题 73
4.4.5 业务分析 73
参考答案 74
第5章 审计重要性与审计风险 75
5.1 学习目标 75
5.2 内容概要 75
5.2.1 审计重要性 75
5.3 重点与难点 83
5.4 习题与讨论 83
5.4.1 单项选择 83
5.4.2 多项选择 85
5.4.3 判断对错 87
5.4.4 简答题 87
5.4.5 业务分析 87
参考答案 88
第6章 审计抽样 90
6.1 学习目标 90
6.2 内容概要 90
6.2.1 审计抽样的含义 90
6.2.2 抽样风险和非抽样风险 91
6.2.3 统计抽样和非统计抽样 92
6.2.4 审计抽样的基本原理和步骤 93
6.3 重点与难点 99
6.4 习题与讨论 99
6.4.1 单项选择 99
6.4.2 多项选择 101
6.4.3 判断对错 103
6.4.4 简答题 103
6.4.5 业务分析 104
参考答案 105
第7章 风险评估及应对 107
7.1 学习目标 107
7.2 内容概要 107
7.2.1 风险评估概述 107
7.2.2 风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论 108
7.2.3 了解被审计单位及其环境 108
7.2.4 了解被审单位的内部控制 109
7.2.5 在整体层面了解内部控制 109
7.2.6 在业务流程层面了解内部控制 109
7.2.7 评估重大错报风险 110
7.2.8 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 110
7.2.9 总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的
?影响 110
7.2.10 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 111
7.2.11 控制测试 111
7.2.12 实质性程序 112
7.3 重点与难点 113
7.4 习题与讨论 113
7.4.1 单项选择 113
7.4.2 多项选择 115
7.4.3 判断对错 118
7.4.4 简答题 119
7.4.5 业务分析 119
7.4.6 案例讨论 120
参考答案 123
第8章 销售与收款循环审计 124
8.1 学习目标 124
8.2 内容概要 124
8.2.1 企业销售与收款循环中的主要单证及会计记录 124
8.2.2 企业销售与收款循环中的主要业务活动 125
8.2.3 内部控制及控制测试 125
8.2.4 销售与收款交易的实质性程序 127
8.2.5 营业收入的实质性程序 127
8.2.6 应收账款的实质性程序 128
8.3 重点与难点 129
8.4 习题与讨论 130
8.4.1 单项选择 130
8.4.2 多项选择 131
8.4.3 判断对错 133
8.4.4 简答题 134
8.4.5 业务分析 134
8.4.6 案例讨论 138
参考答案 141
第9章 采购与付款循环审计 144
9.1 学习目标 144
9.2 内容概要 144
9.2.1 企业采购与付款循环中的主要单证及会计记录 144
9.2.2 企业采购与付款循环中的主要业务活动 145
9.2.3 内部控制及控制测试 145
9.2.4 采购与付款交易的实质性程序 147
9.2.5 应付账款的实质性程序 147
9.2.6 固定资产的实质性程序 148
9.3 重点与难点 150
9.4 习题与讨论 151
9.4.1 单项选择 151
9.4.2 多项选择 152
9.4.3 判断对错 153
9.4.4 简答题 154
9.4.5 业务分析 155
9.4.6 案例讨论 157
参考答案 159
第10章 生产与存货循环审计 162
10.1 学习目标 162
10.2 内容概要 162
10.2.1 企业销售与收款循环中的主要单证及会计记录 162
10.2.2 企业销售与收款循环中的主要业务活动 163
10.2.3 内部控制及控制测试 163
10.2.4 生产与存货交易的实质性程序 164
10.2.5 存货的实质性程序 164
10.3 重点与难点 166
10.4 习题与讨论 167
10.4.1 单项选择 167
10.4.2 多项选择 168
10.4.3 判断对错 169
10.4.4 简答题 170
10.4.5 业务分析 170
10.4.6 案例讨论 173
参考答案 175
第11章 货币资金审计 177
11.1 学习目标 177
11.2 内容概要 177
11.2.1 涉及的主要凭证和会计记录 177
11.2.2 货币资金内部控制 178
11.2.3 库存现金的审计目标 178
11.2.4 库存现金内部控制的测试 179
11.2.5 库存现金的实质性程序 179
11.2.6 银行存款的审计目标 179
11.2.7 银行存款的控制测试 180
11.2.8 银行存款的实质性程序 180
11.3 重点与难点 181
11.4 习题与讨论 182
11.4.1 单项选择 182
11.4.2 多项选择 184
11.4.3 判断对错 185
11.4.4 简答题 186
11.4.5 业务分析 186
11.4.6 案例讨论 188
参考答案 190
第12章 审计报告 193
12.1 学习目标 193
12.2 内容概要 193
12.2.1 完成审计工作 193
12.2.2 期初余额审计 194
12.2.3 考虑持续经营假设 195
12.2.4 或有事项 196
12.2.5 期后事项 197
12.2.6 书面声明 198
12.2.7 审计报告概述 198
12.2.8 审计意见的形成和审计报告的类型 198
12.2.9 审计报告的基本内容 199
12.2.10 非标准审计报告 200
12.3 重点与难点 200
12.4 习题与讨论 202
12.4.1 单项选择 202
12.4.2 多项选择 206
12.4.3 判断对错 210
12.4.4 简答题 211
12.4.5 业务分析 211
12.4.6 案例讨论 215
参考答案 218
课内实验：财务报表审计业务综合实训 223
一、实验目的 223
二、实验平台 223
三、实验报告要求 223
四、实验课时：6学时 223
五、成绩考核 223
六、课时分配 224
七、实验模块 224
实验一：销售与收款循环业务实训 229
实验二：货币资金审计业务实训 249
实验三：终结审计工作与出具审计报告业务实训 257
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| 內容試閱：
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序言
审计是高等学校会计学专业和经济管理类其他专业以及法学专业的重要课程之一。为了帮助学生更好地理解审计的基本原理以及审计实务，我们编写了《审计学习指导与习题》一书。本书是与审计课程配套的教学辅助资料，具有以下特点：一是注重基础，突出重点。在明确学习目标的基础上，概括提炼了各章的知识点及其主要内容，并配有适量的基础练习题、思考题及知识拓展阅读，有利于学生抓住重点内容，深化对审计基本理论和基本方法的理解；二是简明实用。本书在保证知识体系完整的基础上，侧重审计实务的应用，并给出了解答，力求通俗易懂，简明扼要，易于学习。本书可以作为高等院校会计、财政、税务、审计、法律等专业审计课程师生的教学辅助资料，也可作为经济、审计、财会工作者及企业管理人员了解审计、参加专业资格考试的参考书。本书由王志亮和陈旭霞合作编写。第1～6章由陈旭霞执笔；第7～12章及课内实验部分由王志亮执笔。全书由何丽梅统稿并审定。本书在编写过程中，参阅了诸多专家学者的相关著述，知识拓展阅读中一些文献的作者未能逐一列出，特此致谢！本书的出版，得到了北方工业大学2016年教学建设专项资助和北方工业大学经济管理学院会计系的大力支持，清华大学出版社为本书的出版提供了积极的帮助，在此一并致以谢意！由于我国审计业务尚在不断完善之中，书中难免存在疏漏和不足之处，恳请批评指正。
第1章注册会计师审计概论
1.1 学 习 目 标掌握： 注册会计师审计的概念 注册会计师审计的类别 注册会计师审计的方法了解： 注册会计师审计的起源与发展熟悉： 注册会计师审计与其他审计的关系1.2 内 容 概 要本章概括介绍了注册会计师审计的起源、形成与发展，注册会计师审计的概念、审计类别与审计方法的演进，以及注册会计师审计与其他审计的关系。1.2.1 注册会计师审计的起源与发展1. 西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离， 是市场经济发展到一定阶段的产物。从注册会计师审计发展的历程来看，注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。（1）注册会计师审计的起源。注册会计师审计起源于16世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣，而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，是东西方贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集资金的需要，合伙制企业便应运而生。尽管当时合伙制企业的合伙人都是出资者，但是有的合伙人参与企业的经营管理，有的合伙人则不参与，所有权与经营权开始分离。那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正确的，以保障全体合伙人的权益。在这种情况下，客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证工作。这样，在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，可以说是注册会计师审计的起源。（2）注册会计师审计的形成。注册会计师审计虽然起源于意大利，但对后来注册会计师职业的发展影响不大，而英国在注册会计师职业的形成和发展过程中发挥了重要作用。18世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提髙，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师检查企业管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，重点在查错防弊，检查结果向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查账由企业主自行决定，所以此时的独立审计尚为任意审计。股份有限公司的兴起，使公司的所有权与经营权进一步分离，绝大多数股东不再直接参与经营管理，但出于自身的利益，非常关心公司的经营成果。证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经营情况，以便进行投资决策。同时，由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增加了债权人的风险，债权人也非常重视公司的生产经营情况，以便作出是否继续贷款或者是否索偿债务的决定。公司的财务状况和经营成果，只能通过公司提供的财务报表来反映，因此，在客观上需要有独立会计师对公司财务报表进行审计，以保证财务报表真实可靠。值得一提的是，注册会计师审计产生的催产剂是1721年英国的南海公司事件（the South-Sea company event）。当时的南海公司以虚假的会计信息诱骗投资者上当，其股票价格一时扶摇直上。但好景不长，南海公司最终未能逃脱破产倒闭的厄运，使股东或投资者和债权人损失惨重。英国议会聘请会计师査尔斯斯耐尔（Charles Snell）对南海公司进行审计。斯耐尔以会计师名义出具了查账报告书，从而宣告了独立会计师注册会计师的诞生。为了监督公司管理层的经营管理活动，保护投资者、债权人利益，避免南海公司事件重演，英国政府于1844年颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展，独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计实务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位。从1844年到20世纪初，是注册师审计的形成时期。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。（3）注册会计师审计的发展。从20世纪初开始，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展，它对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。美国早期的注册会计师审计受英国影响较深。20世纪早期的美国，由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计（Balance Sheet Audits），即美国式注册会计师审计。19291933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业的盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国1933年《证券法》规定，在证券交易所上市的企业财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。美国注册会计师协会与证券交易所合作的特别委员会与纽约证券交易所上市委员会于1936年发表了《独立注册会计师对财务报表的检查》（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants）明确规定应当检查全部财务报表，并向股东报告，尤其强调利润表审计。从这一点看，美国注册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计，转向以保护投资者为目的的利润表审计。第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师职业的跨国界发展，形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大，形成了八大国际会计师事务所，20世纪80年代末合并为六大，之后又合并成为五大。2001年，美国爆发了安然公司会计造假丑闻，出具审计报告的安达信会计师事务所，因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭。时至今日，尚有四大国际会计师事务所，即普华永道（Pricewaterhouse Coopers）、安永（Ernst & Young）、毕马威（KPMG）和德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）。2. 中国注册会计师审计的起源与发展（1）中国注册会计师审计的起源。中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规 《会计师暂行章程》，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所正则会计师事务所也获准成立。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的潘序伦会计师事务所（后改称立信会计师事务所）等。1930年，国民政府颁布了《会计师条例》，确立了会计师的法律地位。截至1947年，全国已拥有注册会计师2 619人，并建立了一批会计师事务所。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大的发展。（2）中国注册会计师审计的发展。1978年，党的十一届三中全会以后，我国实行改革开放的方针，把工作重点转移到社会主义现代化建设上来，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。1980年12月14日财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业财务报表要由注册会计师进行审计，这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师职业的复苏。1981年1月1日，上海会计师事务所宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定。1985年1月实施的《中华人民共和国会计法》规定：经国务院财政部门批准组成会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务。1986年7月3日，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，同年10月1日起实施。随着会计师事务所数量的增加、业务范围的拓宽，如何对注册会计师和会计师事务所实施必要的管理，有效组织开展职业道德和专业技能教育，加强行业管理，保证注册会计师独立、客观、公正执业，成为行业恢复重建面临的重大问题。1988年11月15日，财政部借鉴国际惯例成立了中国注册会计师协会，随后各地方相继组建省级注册会计师协会。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》），自1994年1月1日起实施。在国家法律、法规的规范下，我国注册会计师行业得到了快速发展。一是不断拓展服务领域。注册会计师行业从最初主要为三资企业提供查账、资本验证等服务，发展到为所有企业提供财务报表审计业务，执业范围得到进一步扩展和延伸。二是不断加强人才培养。自1991年设立注册会计师全国统一考试以来，迄今已经成功举办了20多次考试，已有近15.8万人获得全科合格证书。同时，行业建立了继续教育制度，制定发布行业人才培养三十条，明确提出了加强行业人才培养的指导思想和总体思路，大力推行行业人才培养战略。三是不断深化执业标准建设。根据国际审计准则的发展趋势和审计环境的巨大变化，大力推行审计准则国际趋同战略。2006年年初实现与国际审计准则的趋同，建立起了一套既适应社会主义市场经济建设要求又与国际准则相接轨的审计准则体系。2010年11月，又对38项审计准则进行了修订，保持了与国际准则持续全面的国际趋同。四是不断完善监管制度建设。2004年创立了事务所执业质量检查制度，从以往的以专案、专项检查为主要方式向五年一个周期的制度性、全面性检查转变。五是不断推动事务所健康发展。在中介行业中率先开展了事务所脱钩改制工作，推动有条件的事务所做大做强，推动中小事务所做精做专做优，事务所整体竞争力大大增强。六是不断推动国际合作。先后加入亚太会计师联合会（CAPA）和国际会计师联合会（IFAC），并多年担任其理事；向国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）等有关国际组织选派代表，与30多个同家和地区的50多个会计师职业组织建立了交往和合作关系，国际影响力和国际地位日益提高。3. 注册会计师审计发展历程的启示（1）注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。（2）注册会计师审计随着商品经济的发展而发展。（3）注册会计师审计具有客观、独立、公正的特征这种特征一方面保证了注册会计师审计具有鉴证职能；另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。
1.2.2 注册会计师审计的性质1. 注册会计师审计的概念审计经过不断的完善和发展，至今已经形成一套比较完备的科学体系。人们对审计的概念进行了深入研究，最具代表性的是美国会计学会（The American Accounting Association，AAA）审计基本概念委员会于 1973 年发表的《基本审计概念说明》（A Statement of Basic Auditing Concepts），将其定义为：审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。上述定义涉及的重要内容体现在以下方面：一是审计的对象是有关经济活动与经济事项的认定，这些认定是由财务报表编制者的管理层做出的。例如，财务报表上列示应收账款100 000元，管理层的认定表明这些应收账款是存在的，计价是准确的。二是审计目标是审计人员对被审计经济活动及经济事项的有关认定与既定标准的符合程度进行审计，形成审计意见。三是客观地获取和评价证据。审计人员在审计过程中需要获取和评价相关证据，以支持认定是否符合既定标准的判断。在这一过程中，审计人员需要具有客观性，不偏不倚。四是系统化的过程。系统化意味着审计人员在制订审计计划、实施审计程序、获取审计证据和形成审计结论时需要通盘考虑，以实现审计目标。五是将结果传达给有关使用者。审计人员的最终目的是出具审计报告，指明财务报表是否符合会计准则的要求。注册会计师审计的作用是，通过提高财务信息的可信度、降低财务报表使用者的信息风险而提供的一种保证服务。2. 注册会计师审计的类别随着经济社会对注册会计师业务的需求，注册会计师提供的服务领域越来越广，例如，审计、审阅、其他鉴证业务和相关服务等业务，但审计业务仍然是注册会计师的核心业务。注册会计师提供的审计服务，按审计的内容、目的可以划分为财务报表审计、经营审计和合规性审计。（1）财务报表审计。财务报表审计是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础，其中通用目的编制基础主要是指会计准则和会计制度。当然，注册会计师也对按照计税核算基础、现金收入和支出核算基础或监管机构的报告要求编制的财务报表进行审计。财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表以及财务报表附注。财务报表审计不涉及为财务报表预期使用者如何利用相关信息提供建议。（2）经营审计。经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效率和效果，而对其经营程序和方法进行的审计。注册会计师在完成经营审计工作后，一般要向被审计单位管理层提出经营管理建议。在经营审计中，审计对象不限于会计，还包括组织机构、计算机信息系统、生产方法、市场营销以及注册会计师能够胜任的其他领域。在某种意义上，经营审计更像是管理咨询。（3）合规性审计。合规性审计是注册会计师确定被审计单位是否遵循了特定的法律、法规、程序或规则，或者是否遵守将影响经营或报告的合同的要求。例如，确定会计人员是否遵守了财务主管规定的手续，检查工薪率是否符合工薪法规定的最低限额，或者审查与银行签订的合同，以确信被审计单位遵守了法定要求。合规性审计的结果通常报送给被审计单位管理层或外部特定使用者。注册会计师在对财务报表进行审计时，也应当充分关注被审计单位违反法律法规、程序、规则或合同可能对财务报表产生的重大影响。如果特定的法律法规、程序、规则或合同对财务报表有直接和重大的影响，通常构成注册会计师财务报表审计的一部分。3．注册会计师审计方法的演进注册审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。（1）账项基础审计。在审计发展的早期，出于企业组织结构简单、业务性质单一的特点，注册会计师审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查的要求，促使受托责任人在经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师审计旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计。详细审计又称账项基础审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和会计账簿的详细检查。这种审计方式是围绕会计凭证、会计账簿和财务报表的编制过程来进行的。注册会计师通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术上的错误。注册会计师通常花费大量的时间进行检查、核对、加总和重新计算。根据有关文献记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约34的时间花费在合计和过账上。从方法论的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法（accounting number-based audit approach）。（2）制度基础审计。19世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师的审计工作量迅速增大，注册会计师越来越认识到单纯围绕账表进行详细审计，既耗费时间，又难以很好地完成审计工作。为了保证审计工作质量，必须寻找更为可靠的审计方法。在审计实践过程中，注册会计师逐渐发现内部控制的可靠性对于审计工作具有非常重要的意义。当内部控制设计合理且执行有效时，通常表明财务报表具有较高的可靠性；当内部控制设计不合理，或虽然设计合理但没有得到有效执行时，通常表明财务报表不具有可靠性。因此注册会计师开始将审计视角转向企业的内部控制，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。以内部控制为基础的审计方法，强调对内部控制的测试和评价。如果测试结果表明内部控制运行有效，那么内部控制就值得信赖，注册会计师对财务报表相关项目的审计只需抽取少量样本便可以得出审计结论；如果测试结果表明内部控制运行无效，那么内部控制就不值得信赖，注册会计师对财务报表相关项目的审计需要视情况扩大审计范围，检查足够数量的样本，才能得出审计结论。从20世纪50年代起，以控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这也是审计方法逐渐走向成熟的重要标志。从方法论的角度上讲，该种方法被称作制度基础审计方法（system-based audit approach）。（3）风险导向审计。自20世纪80年代以来，科学技术和政治经济发生急剧变化，对企业经营管理产生重大影响，导致企业竞争更加激烈，经营风险日益增加，倒闭事件不断发生。于是对注册会计师审计工作提出了更高的要求，注册会计师必须从更高层次综合考虑企业的环境和面临的经营风险，把握企业面临的各方面情况，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，并以此为出发点，制定审计策略。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发出了审计风险模型。原审计风险模型：审计风险＝固有风险控制风险检查风险现审计风险模型：审计风险＝重大错报风险检查风险审计风险是指当财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报的可能性。控制风险是指某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。检查风险是指某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被实质性程序发现的可能性。审计风险模型的出现，从理论上不仅解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，而且解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。从方法论的角度上讲，该种方法被称作风险导向审计方法（risk-oriented audit approach）。1.2.3 注册会计师审计与其他审计的关系1. 审计监督体系从国内外审计的历史和现状来看，审计按不同主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应地形成了三类审计组织机构，共同构成审计监督体系。政府审计是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。主要监督检查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支、运用情况。政府审计具有强制性，在独立性上体现为单向独立，即仅独立于被审计单位。内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。主要监督检查本部门、本单位的财务收支和经营管理活动。注册会计师审计是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所接受委托而进行的审计。注册会计师审计是一种受托审计，在独立性上体现为双向独立，既独立于审计委托人，又独立于被审计单位。2. 注册会计师审计与政府审计的关系相对于审计客体而言，政府审计和注册会计师审计都是外部审计，都具有较强的独立性。从我国来看，两者在如下几个方面存在区别：（1）两者的审计目标不同；（2）两者的审计标准不同；（3）两者的经费或收入来源不同；（4）两者的取证权限不同；（5）两者对发现问题的处理方式不同。3. 注册会计师审计与内部审计的关系注册会计师审计作为一种外部审计，与内部审计在如下几个方面存在区别：（1）审计的独立性不同；（2）审计的内容和目的不同；（3）审计的标准不同；（4）审计的职责和作用不同。同时，在工作中要合理利用内部审计的工作成果。（1）内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。外部审计人员在对被审计单位进行审计时，要对内部控制进行测评，就必须了解内部审计的设置和工作情况。（2）内部审计和外部审计在工作上具有一致性。内部审计在审计内容、审计方法等方面都和外部审计有许多相似之处。（3）利用内部审计工作成果可以提高审计效率，节约审计费用。1.3 重点与难点重点： 注册会计师审计的概念 注册会计师审计的方法 注册会计师审计与其他审计的关系难点： 注册会计师审计的概念 注册会计师审计的方法1.4 习题与讨论1.4.1 单项选择1．注册会计师审计起源于（）。A．日本合伙企业制度B．英国股份制企业制度C．美国股份制企业制度D．意大利合伙企业制度2．从1844年到20世纪初，是注册会计师审计形成的时期，这一时期英国注册会计师审计的特点不正确的是（）。A．注册会计师审计的法律地位得到了法律确认B．审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整C．审计报告使用人主要是为企业股东D．审计的方法是对会计账目进行抽样审计3．注册会计师审计产生的直接原因是（）。A．资本主义生产力的发展B．合伙制企业的产生C．财产所有权与经营权的分离D．股份有限公司的兴起4．中国第一家会计师事务所是（）。A．潘序伦会计师事务所B．立信会计师事务所C．正则会计师事务所D．上海会计师事务所5．关于注册会计师审计作用的理解正确的是（）。A．注册会计师审计可以提高财务信息的可信赖程度B．注册会计师审计可以绝对保证财务信息不存在错报C．注册会计师审计的目的是防止舞弊的发生D．注册会计师审计的目的是保护企业资产的安全和完整6．下列有关财务报表审计的说法中，错误的是（）。A．是对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见B．目的是增强财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度C．审计涉及为财务报表预期使用者如何利用相关信息提供建议D．审计的基础是注册会计师的独立性和专业性7．审计对象是经营活动效率和效果的是（）。A．财务报表审计B．合规性审计C．经营审计D．财政财务审计8．下列审计方法中，以内部控制测试为基础的抽样审计是（）。A．风险导向审计B．账项基础审计C．制度基础审计D．跟踪审计9．按（），审计划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计。A．审计内容和目的不同B．审计实施时间不同C．审计主体的不同D．审计方法的不同10．（）审计的独立性表现为双向独立。A．政府审计B．注册会计师审计C．内部审计D．事前审计1.4.2 多项选择1．注册会计师审计的特征包括（）。A. 客观B. 独立C. 公正D. 一贯性2．以下对注册会计师审计概念的解释正确的是（）。A. 审计对象是有关经济活动与经济事项的认定B. 审计目的是有关认定与既定标准的符合程度C. 审计是一个系统化的过程D. 在审计过程中需要客观获取和评价相关证据3．按审计内容、目的进行分类，审计划分为（）。A. 财务报表审计B. 注册会计师审计C. 合规性审计D. 经营审计4．下列有关账项基础审计方法的描述正确的有（）。A. 审计方法是详细审计B. 审计目的是发现和防止错误与舞弊C. 审计方法是抽样审计D. 通常花费大量时间进行检查、核对、加总和重新计算5．在制度基础审计方法中，以下说法错误的有（）。A. 将内部控制与抽样审计结合起来B. 如果内部控制运行有效，则需扩大审计范围，检查足够多的样本才能得出审计结论C. 如果内部控制运行无效，则只需抽取少量样本便可以得出审计结论D. 强调对内部控制的测试和评价6．风险导向审计方法中涉及的审计风险模型，涉及的风险有（）。A. 检查风险B. 固有风险C. 重大错报风险D. 控制风险7．下列说法中，正确的有（）。A. 检查风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性B. 固有风险是指假定不考虑内部控制时，某一账户或交易产生重大错报的可 能性C. 审计风险是指某一账户或交易存在重大错报，而未能被实质性程序发现的可能性D. 控制风险是指某一账户或交易存在重大错报，而未能被内部控制发现的可 能性8．注册会计师审计与政府审计的主要区别包括（）。A. 审计的目标不同B. 审计的取证权限不同C. 审计的标准不同D. 审计的经费来源不同9．注册会计师审计与内部审计的主要区别包括（）。A. 审计的独立性不同B. 审计的标准不同C. 审计的内容和目的不同D. 审计的职责和作用不同10．注册会计师应合理利用内部审计工作的原因包括（）。A. 内部审计在审计内容、审计方法等方面都和外部审计有许多不同之处B. 内部审计和外部审计在工作上具有一致性C. 利用内部审计工作成果可以提高审计效率，节约审计费用D. 内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分1.4.3 判断对错1．注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。（）2．注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。（）3. 注册会计师审计的作用是防止错误和舞弊的发生。（）4．在某种意义上，财务报表审计更像是管理咨询。（）5. 审查与银行签订的合同，以确信被审计单位遵守了法定要求属于经营审计。（）6. 注册会计师在对财务报表进行审计时，无须关注被审计单位违反法律法规、程序、规则等可能对财务报表产生的重大影响。（）7. 注册会计师审计方法从风险导向审计发展到制度基础审计，都是为了适应审计环境的变化而做出的调整。（）8. 制度基础审计又称详细审计。（）9. 审计风险模型的出现，解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。（）10. 注册会计师审计是一种强制性审计，而政府审计是一种受托审计。（）1.4.4 简答题1. 注册会计师审计产生的直接原因是什么？2. 简述注册会计师审计的概念及其包含的要点。3. 简述注册会计师审计方法的演进。4. 注册会计师利用内部审计工作的原因有哪些？5. 简述三种类型审计的区别和联系。1.4.5 业务分析1. 李某是一家商业银行信贷部主任，该银行为某出租车公司提供了500万元未收回贷款，该商业银行还持有此笔贷款的抵押品，即40辆出租车。李某关心的问题是该笔未收回贷款的可收回性和这些抵押品的目前状况、市场价值。因此他雇用了一名注册会计师王某，并让她根据自己所持有的抵押品登记清单来计算出租车价值。之所以雇用王某，是因为她在审计二手汽车方面非常有经验，且具有相当丰富的二手汽车知识，李某希望王某的报告能就以下几个方面发表意见。（1）40辆出租车中有多少是真实存在的？（2）是否所有的出租车都归出租车公司所有？（3）用差、中和好三个标准来划分每一辆出租车目前的状况。（4）评价40辆出租车的市场价值。要求：请指出上述情况中哪些与审计定义中的有关部分相适应。（1）被审计信息。（2）既定标准。（3）客观地获取和评价审计证据。（4）胜任的独立人员。（5）报告结果。参 考 答 案1.4.1 单项选择1. D 2. B 3. C 4. C 5. A 6. C 7. C 8. C 9. C 10. B1.4.2 多项选择1. ABC 2. ABCD 3. ACD 4. ABD 5. BC 6. ABCD 7. BD 8. ABCD 9. ABCD 10. BCD1.4.3 判断对错1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 1.4.4 简答题（答案略）1.4.5 业务分析（1）被审计信息为：商业银行此笔贷款抵押品的存在权利与义务计价与分摊认定。（2）既定标准为市场上同品牌或同类二手汽车的市场公允价值，以及资产评估准则对审计证据的相关规定。（3）客观地获取和评价审计证据：根据资产评估相关准则的具体要求，客观获取和评价有关出租车真实存在性、所有权以及公允市价的审计证据。（4）胜任的独立人员为：注册会计师王某，因为她在审计二手汽车方面非常有经验，且具有相当丰富的二手汽车知识，具有胜任能力。（5）报告结果为：根据委托方李某的各项具体要求，对贷款抵押品的目前状况和市场价值出具审计报告。
第2章注册会计师职业道德与法律责任2.1 学 习 目 标掌握： 职业道德基本原则 对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施 注册会计师承担法律责任的依据 对注册会计师法律责任的认定了解： 注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式 中国相关法律法规对注册会计师法律责任的具体规定熟悉： 职业道德概念框架的内涵《司法解释》的若干重要规定2.2 内 容 概 要本章概括介绍了注册会计师职业道德基本原则、职业道德概念框架，对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施、注册会计师承担法律责任的依据，对注册会计师法律责任的认定、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式、中国相关法律法规对注册会计师法律责任的具体规定以及《司法解释》针对会计师事务所民事侵权赔偿责任做出若干重要规定等内容。2.2.1 注册会计师职业道德基本原则会员为实现执业目标，必须遵守一系列前提或一般原则。这些基本原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。1. 诚信诚信，是指诚实、守信。也就是说，一个人言行与内心思想一致，不虚假；能够履行与别人的约定而取得对方的信任。诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。会员如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：（1）含有严重虚假或误导性的陈述；（2）含有缺乏充分根据的陈述或信息；（3）存在遗漏或含糊其词的信息。注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。在鉴证业务中，如果注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反上述要求。2. 独立性独立性，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立性原则是对执业注册会计师而不是对非执业会员提出的要求；是对鉴证业务而不是对服务业务提出的要求。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。因为投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。如果注册会计师不能与客户保持独立性，而是存在经济利益、关联关系，或屈从于外界压力，就很难取信于社会公众。独立性包括两个方面：实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。为保持独立性，会计师事务所应当在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，从整体层面和具体业务层面采取防范措施。独立性原则涉及以下几个基本概念。（1）网络与网络事务所。网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：① 共享收益或分担成本；② 共享所有权、控制权或管理权；③ 共享统一的质量控制政策和程序；④ 共享同一经营战略；⑤ 使用同一品牌；⑥ 共享重要的专业资源。网络事务所属于某一网络的会计师事务所或实体。如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。（2）关联实体。审计项目组识别、评价对独立性的不利影响时，应将关联实体包括在内。关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体：① 能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要（客户的母公司）；② 在客户内拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要（客户的重要股东）；③ 受到客户直接或间接控制的实体（客户的子公司）；④ 客户拥有其直接经济利益的实体，并且客户能够对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对客户重要（客户的重要投资单位）；⑤ 与客户处于同一控制下的实体，并且均对控制方重要（姐妹实体）。在审计客户是上市公司的情况下，审计客户包括该客户的所有关联实体。在审计客户不是上市公司的情况下，审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体（客户的子公司）。3. 客观和公正客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正，是指公平，正直，不偏袒。客观和公正原则要求会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。4. 专业胜任能力和应有的关注专业胜任能力是指会员具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。如果会员在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈；如果会员承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。注册会计师在应用专业知识和技能时，应当合理运用职业判断。专业胜任能力可分为两个独立阶段：（1）专业胜任能力的获取；（2）专业胜任能力的保持。会员应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展，以保持专业胜任能力。应有的关注，要求会员遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。同时，会员应当采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导。在适当情况下，会员应当使客户、工作单位和专业服务的其他使用者了解专业服务的固有局限性。5. 保密会员能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，会员才能有效地完成工作。会员与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。这里所说的客户信息，通常是指涉密信息。一旦涉密信息被泄露或被利用，往往会给客户造成损失。保密原则要求会员应当对在职业活动中获知的涉密信息予以保密，不得有下列行为：（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。会员应当警惕无意泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。近亲属是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。另外，会员应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。在终止与客户或工作单位的关系之后，会员仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。如果变更工作单位或获得新客户，会员可以利用以前的经验，但不应利用或披露任何由于职业关系和商业关系获得的涉密信息。会员在下列情况下可以披露涉密信息：（1）法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权；（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为；（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。6. 良好的职业行为会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。会员在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体、不得损害职业形象。会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。2.2.2 注册会计师职业道德概念框架1. 职业道德概念框架的内涵职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：（1）识别对职业道德基本原则的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。职业道德概念框架适用于会员处理对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形，其目的在于防止会员认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。在运用职业道德概念框架时，会员应当运用职业判断。如果发现存在可能违反职业道德基本原则的情形，会员应当从性质和数量两个方面评价不利影响的严重程度。如果认为对职业道德基本原则的不利影响超出可接受的水平，会员应当确定是否能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。如果无法采取适当的防范措施，注册会计师应当拒绝或终止所从事的特定专业服务，必要时与客户解除合约关系，或向其工作单位辞职。2. 对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。不利影响的性质和严重程度因注册会计师提供服务类型的不同而不同。（1）自身利益导致的不利影响。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益导致的不利影响。自身利益导致不利影响的情形主要包括：① 鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；② 会计师事务所的收入过分依赖某一客户；③ 鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；④ 会计师事务所担心可能失去某一重要客户；⑤ 鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；⑥ 会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；⑦ 注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。（2）自我评价导致的不利影响。如果会员对其（或者其所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价导致的不利影响。自我评价导致不利影响的情形主要包括：① 会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；② 会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；③ 鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；④ 鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；⑤ 会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。（3）过度推介导致的不利影响。如果会员过度推介客户或工作单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介导致的不利影响。过度推介导致不利影响的情形主要包括：① 会计师事务所推介审计客户的股份；② 在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。（4）密切关系导致的不利影响。如果会员与客户或工作单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系导致的不利影响。密切关系导致不利影响的情形主要包括：① 项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；② 项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；③ 客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；④ 注册会计师接受客户的礼品或款待；⑤ 会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。这里的项目合伙人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在报告上签字的合伙人。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在业务报告上签字，职业道德守则对项目合伙人做出的规定也适用于该签字注册会计师。（5）外在压力导致的不利影响。如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力导致的不利影响。外在压力导致不利影响的情形主要包括：① 会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；② 审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办非鉴证业务；③ 客户威胁将起诉会计师事务所；④ 会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；⑤ 由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；⑥ 会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。应对不利影响的防范措施包括下列两类。（1）法律法规和职业规范规定的防范措施，主要包括：① 取得会员资格必需的教育、培训和经验要求；② 持续的职业发展要求；③ 公司治理方面的规定；④ 执业准则和职业道德规范的规定；⑤ 监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；⑥ 由依法授权的第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。（2）在具体工作中采取的防范措施。在具体工作中，应对不利影响的防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务层面的防范措施。3. 道德冲突的解决在遵循职业道德基本原则时，会员应当解决遇到的道德冲突问题。在解决道德冲突问题时，会员应当考虑下列因素：（1）与道德冲突问题有关的事实；（2）涉及的道德问题；（3）道德冲突问题涉及的职业道德基本原则；（4）会计师事务所或工作单位制定的解决道德冲突问题的程序；（5）可供选择的措施。在考虑上述因素并权衡可供选择措施的后果后，会员应当确定适当的措施。如果道德冲突问题仍无法解决，会员应当考虑向会计师事务所或工作单位内部的适当人员咨询，寻求帮助解决问题。如果道德问题涉及会员与某一组织的冲突或是组织内部的冲突，会员还应当确定是否向该组织的治理层（如董事会）咨询。如果某项重大冲突未能解决，会员可以考虑向相关职业团体或法律顾问获取专业建议。会员通常能够在不违反保密原则的条件下获得解决道德问题的指导。在考虑所有相关可能措施后，如果道德冲突仍未解决，会员应当在可能的情况下拒绝继续与产生冲突的事项发生关联。会员可视情况确定是否解除业务约定或退出某项特定任务，或完全退出该项业务，或向所在会计师事务所或者工作单位辞职。
2.2.3 注册会计师的法律环境1. 注册会计师承担法律责任的依据注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准则的要求执业。注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失。经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产，被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。因为财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一是不理解经营失败和审计失败之间的差别。审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报做出绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，尽管注册会计师完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。但由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一项困难的工作。尽管如此，如果注册会计师未能恪守应有的职业谨慎，通常会由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。2. 注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式（1）注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因，总体来讲可归结为以下几个方面。① 消费者利益的保护主义兴起。随着美国20世纪30年代早期《证券法》的通过和证券市场的发展，投资者和债权人更多地开始使用经审计的财务报表作为决策依据。这种现象提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也极大地增强了投资者和债权人对其遭受的损失向注册会计师获取补偿的欲望。这表明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视。② 有关审计保险论的运用。社会公众将注册会计师看作是财务报表的保证人。因此，当注册会计师作为保证人被看作是一个拥有经济实力的团体时，投资者和债权人在每次遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承担责任的深口袋，这就是所谓的深口袋理论（deep-pocket theory），注册会计师越来越明显地被看作是
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